В ряде случаев перестроение структуры группы компаний требует использования такого инструмента, как реорганизация юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица (нескольких юридических лиц). При этом в соответствии с абз.2 ч.4 ст.57 ГК РФ присоединяемая компания прекращает свое существование (исключается из ЕГРЮЛ), а ее правопреемником становится реорганизованное юридическое лицо.

Как правило, в таких случаях между обществами, участвующими в реорганизации, к этому моменту существуют хозяйственные связи, причем одна компания выступает должником, а другая - кредитором. Процедура присоединения же приводит к тому, что данное гражданско-правовое обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ).Довольно интересная с точки зрения налоговых последствий коллизия имеет место в случае присоединения компании-должника на ОСН к компании-кредитору на УСН (например, по договору подряда иждивением заказчика):

- должник на ОСН ранее по методу начисления принял в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, стоимость работ, выполненных подрядчиком;

- в свою очередь, кредитор на УСН, применяя кассовый метод, не имел оснований для отражения стоимости работ в составе налогооблагаемых доходов.Возникает вопрос: каковы налоговые последствия для обеих компаний в случае реорганизации в форме присоединения?

Вариант первый. Доход возникает у кредитора на УСН в периоде завершения процедуры реорганизации.

Сторонники данной точки зрения мотивируют свою позицию правилами абз.1 п.1 ст.346.17 НК РФ, в соответствии с которым датой получения доходов признается также день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Иными словами, совпадение должника и кредитора в одном лице рассматривается как иной способ оплаты налогоплательщику.Однако мы придерживаемся иного мнения.

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В рассматриваемом случае компания-кредитор при присоединении к ней должника не получает денежных средств в оплату дебиторской задолженности, а равно не имеет экономической выгоды в иной форме.

То обстоятельство, что на основании передаточного акта к кредитору переходят денежные средства и иное имущество присоединяемого должника, не может рассматриваться в качестве оплаты в смысле абз.1 п.1 ст.346.17 НК РФ, поскольку здесь должно действовать правило п.3 ст.251 НК РФ: в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.

Таким образом, представляется, что у компании-кредитора на УСН не возникает налогооблагаемый доход при присоединении к ней организации-должника.

Данная точка зрения нашла поддержку арбитражного суда. Так, в постановлении 17 Арбитражного апелляционного суда от 28.08.09 г. по делу №17АП-7053/2009-АК суд указал следующее: «В соответствии с положениями п.13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 года №44н, в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются, кроме прочего, числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам.Таким образом, доначисление единого налога с суммы дебиторской задолженности присоединенных к налогоплательщику организаций, начисление соответ ствующих пеней и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст.122 НК РФ являются необоснованным.

Кроме того, согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае на основании вышеприведенных норм права отсутствует объект налогообложения в виде дохода при присоединении должника и кредитора в одном лице, выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, являются неправомерными».

Вариант второй. Доход возникает у присоединяемой организации-должника.

Согласно данной точке зрения, у компании-должника при совпадении должника и кредитора в одном лице возникает внереализационный доход на основании п.18 ст.250 НК РФ - в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Так, в письме от 03.11.05 г. №03-03-04/4/79 Минфин России указал, что налогоплательщик списывает свою кредиторскую задолженность на основании ст.413 ГК РФ и при исчислении налога на прибыль организаций учитывает ее в составе внереализационных доходов.

Однако в данном письме рассматривается ситуация, в которой к должнику на ОСН присоединяется кредитор на УСН, у нас же фабула иная - должник на ОСН в результате реорганизационных процедур прекращает свое существование. Подобная дилемма ни судами, ни налоговыми органами не рассматривалась, поэтому давайте попробуем порассуждать.

Ключевым понятием, содержащимся в п.18 ст.250 НК РФ, является формулировка «списание кредиторской задолженности», т.е. речь идет о том, что компания-должник должна произвести такое списание по какому-либо основанию. И тут возникает вопрос: в какой момент это списание необходимо осуществить, если предположить, что оно действительно имеет место?

Предлагаем обратиться к упоминавшимся Методическим указаниям, утв. приказом Минфина №44н от 23.05.03 г. Раздел V данных указаний посвящен особенностям формирования бухгалтерской отчетности при присоединении.

Так, пунктом 22 присоединяющейся организации вменено в обязанность отразить в завершающей бухгалтерской отчетности все расчеты с кредиторами. При этом в передаточном акте взаимные права и обязанности должника и кредитора не отражаются.

Таким образом, момент списания кредиторской задолженности - это момент прекращения компании-должника, момент внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. И с этого момента компания-должник списать ничего не может, т.к. она уже не существует.

Иными словами, представляется, что внереализационный доход у компании-должника возникнуть не может, поскольку в момент составления заключительной бухгалтерской отчетности в ней нельзя отразить списание кредиторской задолженности.

Обсудить материал с автором...

Коллектив Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности