Законодательство об ОСАГО

Законодательство РФ об обязательном страховании гражданской ответственности (ОСАГО) владельцев транспортных средств состоит из ГК РФ, Федерального закона от 25.04.2002 г. №40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» и изданных в соответствии с ними нормативно-правовых актов. При этом порядок и условия заключения договора обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее – договор обязательного страхования) регулируются Федеральным законом от 25.04.2002 г. №40-ФЗ.

Согласно п.п.1, 3 ст.5 Федерального закона от 25.04.2002 г. №40-ФЗ порядок реализации прав и обязанностей сторонами договора обязательного страхования, а также некоторые положения, определяющие его условия, устанавливаются Правительством РФ. Пунктом 2 ст.5 того же закона предусмотрено, что правила обязательного страхования включают положения, в частности регулирующие порядок заключения, изменения, продления и досрочного прекращения договора обязательного страхования, а также порядок уплаты страховой премии.

В соответствии со ст.5 Федерального закона от 25.04.2002 г. №40-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 г. №263 утверждены Правила обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее – Правила). Следует отметить, что данный документ применяется с учетом конституционно-правового смысла статьи 5 Федерального закона от 25.04.2002 г. №40-ФЗ, изложенного в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31.05.2005 г. №6-П.

Важными с точки зрения учета расходов на ОСАГО юридическими лицами являются разделы IV - VI Правил, основные положения которых представлены нами ниже в виде схемы.

В п.33 Правил также предусмотрено досрочное прекращение действия договора в случаях:

1. Ликвидации страхователя или страховщика;

2. Гибели (утраты) транспортного средства;

3. Иных случаях, предусмотренных законодательством РФ.

При этом согласно п.34 Правил страховщик не возвращает страхователю часть страховой премии за неистекший срок действия договора обязательного страхования в случае ликвидации юридического лица – страхователя.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает закрытый перечень случаев, при наступлении которых страхователь может рассчитывать на возврат части страховой премии, когда действие договора добровольного страхования прекращается досрочно. Все эти случаи носят крайний характер и их наступление, как правило, не известно сторонам договора обязательного страхования в момент его заключения. К ним относятся: ликвидация или отзыв лицензии страховщика, гибель (утрата) или продажа транспортного средства.

Бухгалтерский учет расходов на ОСАГО

Чтобы ответить на вопрос: «как учитывать расходы на ОСАГО?» прежде всего, следует дать квалификацию данным расходам исходя из требований действующего законодательства о бухгалтерском учете. Порядок бухгалтерского учета страховой премии при заключении договора обязательного страхования, равно как и большинства расходов, традиционно учитывавшихся в составе расходов будущих периодов (РБП), в последнее время носит весьма дискуссионный характер. Дискуссии, прежде всего, обусловлены внесением изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н (далее Положение по ведению бухгалтерского учета).

Само понятие «расходы будущих периодов» из Положения по ведению бухгалтерского учета не исчезло. Раздел «Незавершенное производство и расходы будущих периодов» присутствует и в новой редакции документа.

Согласно новой редакции п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

По нашему мнению, некорректно утверждать, что данное требование позволяет учитывать в составе РБП лишь те активы, в отношении учета которых в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету напрямую применяется понятие «расходы будущих периодов». Здесь имеются в виду ПБУ 2/2008, ПБУ 14/2007 и ПБУ 15/01.

Понятие «актив» в российским законодательстве о бухгалтерском учете не раскрыто. При этом в п.7 ПБУ 1/2008 сказано «по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности».

С точки зрения МСФО активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате прошедших событий и от которых в будущем компания ожидает поступление экономических выгод ( par . 4.4 of Conceptual Framework ). Расходом, исходя из требований МСФО, в частности признается надежно измеряемое уменьшение экономических выгод, приводящее к снижению стоимости актива. При этом, когда экономические выгоды относятся к нескольким отчетным периодам и связь с доходом напрямую сложно установить расходы признаются в отчете о доходе путем рационального и систематического распределения. Этот порядок признания относится к любым активам, от которых ожидается будущее поступление выгод: основные средства, торговые марки и т.п. и может быть реализован разными способами: начисление амортизации, признание обесценения и т.п. Незамедлительное признание расходов возможно в случае, когда они не принесут будущих экономических выгод или прекращают признаваться в балансе в качестве актива ( par . 4.49, 4,51, 4,52 of Conceptual Framework ).

Таким образом, МСФО рассматривают признание расходов, приносящих будущие выгоды, широко, не ассоциируя их с конкретными активами. Аналогичные требования установлены и ПБУ 10/99, предусматривающим разный порядок признания расходов в учете и отчете о прибылях и убытках.

Так, согласно п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. При этом одним из критериев признания расхода в учете является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (п.16 ПБУ 10/99).

Полис ОСАГО позволяет реализовывать компании право пользования транспортным средством в течение указанного в нем периода в результате уплаты страховой премии, принося тем самым будущие экономические выгоды. Однако, если у организации имеется намерение продавать транспортное средство на момент заключения договора обязательного страхования, т.е. часть страховой премии скорее всего будет ей возвращена, в учете в отношении расчетов со страховой компанией следует признавать дебиторскую задолженность. Уплата премии страховщику будет эквивалентна предварительной оплате, которая расходом в бухгалтерском учете не признается (п.3 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расчетах по операциям со страховыми компаниями, согласно Плану счетов, предусмотрен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Уплату страховой премии в учете следует отразить записью: Дт 76 Кт 51 (50). В дальнейшем часть страховой премии организации следует ежемесячно признавать в составе расходов записями по кредиту счета 76.

Пример 1: Учет расходов на ОСАГО с большой вероятностью возврата страховой премии.

Дт 76 Кт 51 (50) – уплачена страховая премия в сумме 6 000,00 руб.;

Дт 20, 23, 25, 26, 29, 44 и т.д. Кт 76 – признаны расходы на ОСАГО в сумме, рассчитанной исходя из фактического числа дней действия договора в отчетном периоде (ежемесячно);

Дт 51 Кт 76 – возвращена часть страховой премии за неистекший срок действия договора в сумме 6 000,00 руб. за вычетом признанных в учете расходов.

При этом у организаций (налогоплательщиков налога на прибыль), применяющих ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете не будут возникать временные разницы в связи с тем, что в налоговом учете расходы на обязательное страхование при единовременной уплате страховой премии также признаются на равномерной основе.

В остальных ситуациях у организации имеется уверенность в том, что в результате уплаты страховой премии произойдет уменьшение ее экономических выгод, т.е. есть основание для признания в учете расходов. При этом единовременно признавать такие расходы было бы некорректно, поскольку срок действия полиса ОСАГО больше одного отчетного периода. Следовательно, в бухгалтерском учете такие расходы следует учитывать в составе РБП и обоснованно распределять между отчетными периодами.

Данная точка зрения соответствует позиции Минфина РФ, высказанной в Письме от 12.01.2012 г. №07-02-06/5. В этом документе в частности сказано:

«Если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету…, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией…, в течение периода, к которому они относятся».

Требования п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета, таким образом, распространяются на все активы, а не только те активы, условия признания которых установлены ПБУ 2/2008, ПБУ 14/2007 и ПБУ 15/01.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Пример 2: Учет расходов на ОСАГО с небольшой вероятностью возврата страховой премии.

Дт 76 Кт 51 (50) – уплачена страховая премия в сумме 6 000,00 руб.;

Дт 97 Кт 76 – расходы на ОСАГО отражены в составе РБП в сумме 6 000,00 руб.;

Дт 20, 23, 25, 26, 29, 44 и т.д. Кт 97 – признаны расходы на ОСАГО в сумме, рассчитанной исходя из фактического числа дней действия договора в отчетном периоде (ежемесячно).

Организации, применяющие ПБУ 18/02, также не столкнутся с необходимостью учитывать временные разницы.

Налоговый учет расходов на ОСАГО

Налогоплательщики налога на прибыль организаций учитывают расходы на ОСАГО в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п.2 ст.263 НК РФ и п.6 ст.272 НК РФ).

Для организаций, применяющих такие специальные налоговые режимы, как УСН и ЕСХН расходы на ОСАГО признаются после их фактической оплаты, т.е. после прекращения обязательства страхователя перед страховщиком (пп.7 п.2 ст.346.5 НК РФ, пп.2 п.5 ст.346.5 НК РФ, пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ, п.2 ст.346.17 НК РФ).