С 2009 года поставщики, работающие по предоплате, должны выставлять покупателю счет-фактуру по полученному авансу. Для покупателя возможность возмещать НДС, уплаченный в составе авансового платежа, несомненно, положительная новость. Что же касается планирования НДС в рамках группы компаний, то такое нововведение открывает дополнительные возможности.

С 2009 года внутри группы компаний легко создать постоянно действующий механизм регулирования налоговых платежей.

В чем состоит новый порядок уплаты НДС с авансов

Изменения в Налоговый кодекс предоставили право покупателю, перечислившему продавцу предоплату, принять к вычету НДС с перечисленной суммы, не дожидаясь отгрузки.

В течение пяти календарных дней после получения от покупателя пред-оплаты продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на данную сумму (п. 3 ст. 168 НК РФ), НДС при этом определяется по расчетной ставке (п. 1 ст. 168 НК РФ). Этот счет-фактура помимо прочего должен содержать номер платежно-расчетного документа и наименование поставляемых товаров, описание работ, услуг (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

При получении от продавца счета-фактуры на сумму предоплаты покупатель получает право принять НДС с этой суммы к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Но только при наличии самого счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, а также договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ).

В момент отгрузки счет-фактура выставляется продавцом в обычном порядке - на полную сумму. Покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога к вычету, восстановив ранее принятый к вычету НДС с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом.

Обязанности продавца, за исключением обязанности предъявить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты, остаются прежними.

Допустим, в течение I квартала создалась ситуация, когда одна из компаний холдинга приобрела основные средства или закупила большую партию товара, то есть у нее сформировалась большая сумма НДС к возмещению. Другая же успешно работающая компания торговала в этом квартале со значительной наценкой, что привело к обязанности уплатить большую сумму НДС в бюджет.

Очевидно, что для группы нецелесообразно уплачивать этот налог в бюджет от лица второй организации, ожидая решения налоговиков по камеральной проверке декларации первой. Это приведет к отвлечению оборотных средств на неопределенное время, а также к возможным претензиям налоговиков по итогам проверки.

Разумнее перечислить в конце квартала аванс от имени второй компании в адрес первой в сумме, позволяющей не возмещать ничего из бюджета. При этом вторая компания снизит свои налоговые обязательства.

Группа компаний может отрегулировать сумму НДС у различных организаций нужным образом, даже если сумма обязательств по НДС и сумма вычетов не совпадают. Для этого можно воспользоваться положениями того же самого пункта 9 статьи 172 НК РФ. Дело в том, что компания, получившая предоплату, обязана уплатить НДС со всей суммы (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), а перечислившая аванс организация получит вычет только с прописанной в договоре суммы.

Таким образом, если у одной из компаний сформировалась налоговая база по НДС, например, в размере 1 млн руб., а у другой - отрицательная налоговая база в размере 2 млн руб., холдинг все равно сможет оптимизировать налоги. Для этого вторая компания должна заключить с первой договор на сумму 2 млн руб., предусматривающий пред-оплату 1 млн. руб. После чего первая компания перечислит аванс по договору в полной сумме. К вычету при этом она сможет принять НДС только с 1 млн руб., а вторая должна будет уплатить налог с 2 млн руб.

Дополнительной налоговой экономии при этом способе, по сравнению с ситуацией, когда в договоре прописана вся сумма аванса, не достигается. Однако при непропорциональном зачете у стороны, выплатившей аванс, не возникает НДС к возмещению. Следовательно, у налоговиков нет права при камеральной проверке декларации потребовать дополнительные документы (п. 8 ст. 88 НК РФ, письмо ФНС России от 17.01.08 № ШС-6-03/24@). То есть риск возникновения претензий со стороны инспекторов гораздо ниже.

Для снижения налоговых рисков договоры между компаниями должны быть реальными, то есть иметь экономический смысл, исполняться и оплачиваться. Оптимально для этой цели подойдут не товарные договоры, а договоры на оказание услуг: управленческих, юридических, маркетинговых, бухгалтерских и т. п. Все зависит от специфики деятельности группы в целом и компаний, в него входящих. В этом случае трудно проверить реальность их исполнения. Но, конечно, не следует забывать о возможности осуществления налоговиками контроля цен, применяемых по этим договорам (ст. 40 НК РФ).

Впрочем, дружественные компании могут и по-другому решить эту проблему, поскольку экономическая обоснованность важна лишь для целей налога на прибыль. Фактически предоплата может быть перечислена по любому договору, в следующем налоговом периоде он расторгается, а предоплата возвращается. При этом покупатель должен восстановить сумму зачтенного НДС, а продавец, наоборот, поставить к вычету. То же самое произойдет и в случае, если в следующем квартале стороны проведут новацию предоплаты по договору поставки в средства, перечисленные по займу (см., например, определение ВАС РФ от 28.01.08 № 15837/07).

Восстановить НДС нужно будет в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по возврату аванса, но не позднее одного года с момента его возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Вычет можно заявлять в том налоговом периоде, в котором операции по возврату авансовых платежей отражены (скорректированы) в бухгалтерском учете (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.06.08 № Ф09-4526/08-С2).

Чиновники Минфина России не раз высказывали опасения, что с введением вычетов НДС с авансов начнутся массовые злоупотребления с участием «однодневок». Ведь с 2009 года заинтересованной компании достаточно заключить договор с «однодневкой», перечислить на ее счет аванс, получить от нее счет-фактуру и можно предъявлять НДС к вычету (см. схему 2). При этом сама «однодневка» налог в бюджет не заплатит. В этом случае потери бюджета могут быть очень существенными. В дальнейшем этот долг может просто «зависнуть». Ведь обязанность восстановить зачтенный НДС в случае просрочки исполнения договора не предусмотрена.

Раньше применению такой схемы препятствовало то, что для получения вычета необходимо было оприходовать товар, работу или услугу. Если этот факт не доказан и поставщик не уплатил НДС в бюджет, то по совокупности доказательств суд мог признать полученную налоговую выгоду необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

Теперь, когда вычет НДС с предоплаты не зависит от фактического получения товаров, работ или услуг, реальность такой операции оценить невозможно. А одну лишь ссылку на отсутствие корреспондирующей обязанности по уплате НДС в бюджет арбитражный суд может счесть недостаточной.

Однако это обстоятельство вряд ли помешает налоговикам отказывать в вычете по предоплате тем компаниям, поставщики которых налог в бюджет не уплатили. Скорее всего, налоговый орган не станет ждать, пока компания признает долг безнадежным к взысканию, учтет его в расходах и восстановит НДС. Более вероятен сценарий, когда налоговики попытаются доказать недобросовестность контрагентов и «схемность» их отношений в суде.

Внесенные в Налоговый кодекс изменения возвращают к жизни старинный способ оптимизации НДС, широко применявшийся до 2006 года (до того, как отменили НДС «по оплате»), - перенести налоговую нагрузку на контрагента. Тогда головной болью любой бухгалтерии был платеж за товар, пришедший от покупателей в последние дни месяца, - это моментально рушило все планы компании по сумме НДС к уплате в бюджет. После того как НДС стал исчисляться только «по отгрузке», неприятной неожиданностью мог стать только полученный в последний день налогового периода аванс. Однако у покупателя не было налоговой выгоды перечислять этот аванс в последний день месяца или квартала, так как права на вычет он не давал.

В 2009 году эта проблема вновь стала актуальной. Ведь самый простой способ снизить свои обязательства по НДС в конце квартала - срочно заплатить аванс поставщикам и потребовать у них счет-фактуру на предоплату. Несомненно, компании столкнутся с этим уже в марте - в конце месяца будет пик перечислений предоплаты. Это позволит покупателям снизить налог, подлежащий уплате в бюджет, на законных основаниях.

Казалось бы, никаких потерь для поставщика такая ситуация не несет, ведь он все равно платит налог из средств, полученных от покупателя. Но на самом деле это не так. К примеру, если аванс поступит поставщику 31 марта, то ему придется заплатить с этой суммы НДС уже по итогам I квартала. В этом случае в составе оборотных средств у него останется только около 85 процентов от суммы (100 : 118 5 5 100). Если же перечисление предоплаты произойдет 1 апреля, то платить НДС (в связи с получением аванса или исполнением договора) нужно на три месяца позже - по итогам II квартала. В этом периоде поставщик сможет использовать для своих целей полную сумму предоплаты.

Что касается покупателя в этой ситуации, то он получает зеркальную выгоду. То есть, ускорив перечисление предоплаты, покупатель сможет на три месяца раньше заявить вычет налога на добавленную стоимость.

Впрочем, у поставщиков есть способ убедить постоянных покупателей не поступать таким образом. Прежде всего компания может затянуть выставление счета-фактуры на предоплату (или вообще не выставлять его). При этом никакой ответственности за нарушение сроков предъявления счета-фактуры на предоплату или за его невыставление Налоговый кодекс не предусматривает (см. «Детально» ). Кроме того, счет-фактура может быть выслан по почте и получен покупателем только в следующем налоговом периоде (или не дойти до него вовсе).

Несмотря на то что эти меры не освободят поставщика от текущей обязанности уплатить НДС с полученного аванса в бюджет, покупатель не сможет получить вычет с перечисленной предоплаты. Несомненно, это заставит его в следующий раз согласовать свои планы по перечислению предоплаты с поставщиком, а то и отозвать свой текущий платеж. Или, как вариант, переквалифицировать его в заем.

Также в целях избежать получения нежелательной предоплаты в конце квартала можно впредь включать в договоры со своими покупателями условие перечислить аванс в строго определенный промежуток времени. К примеру, в период со 2 по 15 апреля.

Если покупатель все-таки нарушит это условие и перечислит предоплату, например, 31 марта, то инспекторы могут отказать ему в вычете НДС по подобному авансу. Ведь фактически он будет считаться не предусмотренным условиями договора.

Покупатель не вправе требовать счет-фактуру через суд

Если получатель аванса нарушит свою обязанность выставить счет-фактуру в адрес компании, перечислившей аванс, обязать ее сделать это через суд, скорее всего, не получится. Дело в том, что законодательство о налогах и сборах применяется лишь к отношениям между налоговыми органами и налогоплательщиками (ст. 2 НК РФ). К отношениям между двумя компаниями данное законодательство неприменимо.

К примеру, к такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 24.01.05 № Ф03-А51/04-1/3254. А Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 26.09.06 № А19-9546/06-16-Ф02-4769/06-С2 и от 20.06.06 № А33-16022/05-Ф02-2865/06-С2 указал также, что, как следует из определения КС РФ от 02.10.03 № 384-О, счет-фактура не является единственным документом для возмещения налогоплательщику суммы уплаченного НДС. Поэтому компания могла обратиться для возмещения НДС в налоговый орган, и только в случае отказа налоговиков спор был бы подведомственен арбитражному суду.

Впрочем, покупатель может увеличить вероятность рассмотрения дела в суде, если договор содержит условие о том, что поставщик обязан выставлять в его адрес счета-фактуры на аванс (постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.04 № 101/04).